Выполнение работ и услуг в Казахстане

Информация может быть не достоверна

Настоящая статья посвящена тем российским организациям, которые планируют начать деятельность на территории Казахстана. Уже на этапе планирования вам необходимо определиться, каким образом вы будете осуществлять свою деятельность – через зарегистрированное представительство в Казахстане или без него. Следует отметить, что по законодательству Республики Казахстан используется термин «постоянное учреждение». Более подробно о понятии постоянного учреждения, о вариантах уплаты налогов в Казахстане и в Российской Федерации читайте в этой статье.

Раздел 1. Создание постоянного учреждения в Казахстане

Постоянное учреждение нерезидента

Постоянное учреждение нерезидента в Республике Казахстан – это, в соответствии со статьей 191 Налогового кодекса РК, его постоянное место предпринимательской деятельности в Казахстане, в том числе через уполномоченное лицо. В частности к постоянному учреждению нерезидента относятся:

·                   любое место осуществления деятельности, связанной с производством, переработкой, комплектацией, фасовкой, упаковкой, поставкой товаров;

·                   любое место управления;

·                   любое место осуществления деятельности, связанной с добычей природных ресурсов, включая любое место добычи углеводородов;

·                   любое место осуществления деятельности (в том числе контрольной или наблюдательной деятельности), связанной с трубопроводом, газопроводом, разведкой природных ресурсов;

·                   любое место осуществления деятельности, связанной с установкой, монтажом, сборкой, наладкой, пуском и (или) обслуживанием оборудования, за исключением монтажа энергетического и технологического оборудования;

·                   любое место осуществления деятельности, связанной с установкой, наладкой и эксплуатацией игровых автоматов (включая приставки), компьютерных сетей и каналов связи, аттракционов, а также связанной с транспортной или иной инфраструктурой.

Постоянным местом деятельности при оказании услуг в Республике Казахстан признается место оказания услуг через служащих или другой персонал, нанятый нерезидентом для этих целей, если деятельность такого характера продолжается в Республике Казахстан более 183 календарных дней в пределах любого последовательного 12-месячного периода с даты начала осуществления предпринимательской деятельности в рамках одного проекта или связанных проектов.

Обратите внимание: деятельность нерезидента образует постоянное учреждение независимо от его постановки на регистрационный учет в налоговом органе или отсутствия такой постановки.

Нерезидент, предоставляющий иностранный персонал

Нерезидент, оказывающий услуги по предоставлению иностранного персонала для работы на территории Республики Казахстан иному юридическому лицу, в том числе нерезиденту, осуществляющему деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, не образует постоянного учреждения по таким услугам в Республике Казахстан при одновременном выполнении следующих условий:

·                   если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах юридического лица, которому он предоставлен;

·                   нерезидент, оказывающий услуги по предоставлению иностранного персонала, не несет ответственности за результаты работы такого персонала, выполняемой в Республике Казахстан;

·                   доход нерезидента от оказания услуг по предоставлению иностранного персонала определяется с учетом времени выполнения таким персоналом своих обязанностей от имени и в интересах юридического лица, которому он предоставлен, и не должен превышать десять процентов от общей суммы затрат нерезидента по предоставлению такого персонала.

Для подтверждения общей суммы затрат на оказание таких услуг, включая доходы иностранного персонала, нерезидент обязан представить получателю услуг копии учетной документации.

При невыполнении вышеуказанных условий такие услуги нерезидента приводят к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан.

Налоговая регистрация нерезидента, имеющего постоянное учреждение

Нерезидент, осуществляющий предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан, приводящую к образованию постоянного учреждения, обязан зарегистрироваться в качестве налогоплательщика в налоговом органе в установленном порядке.

Деятельность нерезидента образует постоянное учреждение при наличии рассмотренных признаков независимо от отсутствия регистрации нерезидента в качестве налогоплательщика в налоговых органах или учетной регистрации в органах юстиции.

Дата начала деятельности нерезидента в Казахстане

Датой начала осуществления деятельности нерезидентом в Республике Казахстан в целях налогообложения признается дата:

·                   заключения одного из следующих контракта (договора, соглашения) на:

o                            выполнение работ, оказание услуг в Республике Казахстан;

o                            предоставление полномочий на совершение от его имени действий в Республике Казахстан;

o                            приобретение товаров в Республике Казахстан в целях реализации, осуществление совместной деятельности (участие в простом товариществе) в Республике Казахстан;

o                            приобретение работ, услуг в целях осуществления деятельности в Республике Казахстан;

·                   заключения первого трудового договора или иного договора гражданско-правового характера с физическим лицом в Республике Казахстан либо дата прибытия в Республику Казахстан работника для выполнения условий контракта, указанного в предыдущих подпунктах.

Дата начала деятельности нерезидента в Республике Казахстан определяет момент, когда у него возникает обязанность зарегистрироваться в качестве налогоплательщика.

Раздел 2. Удержание корпоративного налога

2.1. Если вы не регистрируете постоянное учреждение.

Если особенности работ (услуг) не вызывают необходимости создания постоянного учреждения, то обязанность по удержанию корпоративного налога возлагается на вашего заказчика в Казахстане (то есть он является налоговым агентом, как источник выплаты) – см.Главу 23 НК РК «Порядок налогообложения доходов юридических лиц-нерезидентов, осуществляющих деятельность без образования постоянного учреждения в РК» (ст.193-197)

В этом случае заказчик должен удержать 20% со всей суммы вашего дохода, не применяя никаких вычетов.

Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:

1) не позднее дня выплаты доходов юридическому лицу-нерезиденту - по начисленным и выплаченным доходам;

2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 149 настоящего Кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, - по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.

Поскольку российская организация со своих доходов обязана платить также налог на прибыль в бюджет Российской Федерации, может возникнуть ситуация двойного налогообложения – один раз налог удержит заказчик работы (услуги) в Казахстане, другой раз российская организация заплатит его по законодательству своей страны. Для устранения такого двойного налогообложения предусмотрен порядок возврата налога, удержанного заказчиком в Казахстане. Налоговый кодекс Республики Казахстан предусматривает два метода применения положений налоговых конвенций об устранении двойного налогообложения на основании заявления:

возврат налога с условного банковского вклада;

возврат налога из бюджета.

Возврат налога из бюджета. Помимо возврата налога с условного банковского вклада существует возврат из бюджета налога, ранее удержанного у источника выплаты. Другими словами, если российская фирма не воспользуется процедурой условного банковского вклада, налоговый агент при выплате ей дохода удержит налог и уплатит его в бюджет. Впоследствии эта фирма сможет подать заявление и возвратить деньги непосредственно из бюджета. Однако данная процедура достаточно обременительна.

Возврат налога с условного банковского вклада. Применять его могут только те иностранные организации, чья деятельность в Казахстане не приводит к образованию постоянного учреждения.

Для этого открывается условный банковский вклад через тройственный договор (вы, заказчик в Казахстане и казахский банк), договор регистрируется в налоговой по месту регистрации казахского заказчика ПЕРЕД первым платежом по контракту. После этого ваш заказчик 80% от положенной суммы платежа по договору оплачивает напрямую вам на расчетный счет, а 20% переводит на этот банковский вклад, открытый на ваше имя в Казахстане, то есть как бы тоже вам, но вы этими деньгами распорядиться не можете.

Когда контракт будет закрыт, ваша организация должна подать заявление в налоговую Казахстана на возврат удержанной суммы налога (ст.217 НК РК), подтвердить свое нерезидентство и множество других документов (см.ст.219 НК РК). В зависимости от результата рассмотрения вопроса о возврате налога он либо будет возвращен российской организации, либо будет окончательно уплачен в бюджет. Причем надо отметить, что за время "нахождения" налога на банковском счете на всю сумму будут начисляться банковские проценты. И их "судьба" будет соответствовать судьбе самого налога - либо их получит российская организация, либо бюджет Казахстана.

Пока этого решения нет или пока не закрыт контракт, налог не считается уплаченным в бюджет другого государства (чтоб вам можно было зачесть его в России).
Таким образом, налог вроде бы не уплачивается в Казахстане, так как деньги находятся на специальном банковском счете, а не в бюджете республики. Но и забрать их просто так нельзя.

Поскольку налог в Казахстане не уплачен, то его придется заплатить в России.
Кроме того, на условном банковском счете будут накапливаться проценты - доходы российской организации. Следовательно, с них также придется уплачивать налог на прибыль.
Расчет казахстанской стороны строится на общепринятых правилах уплаты и зачета налога. Правило таково: если в одном государстве налог уплачен, в другом государстве он зачитывается. И именно этим продиктовано правило главы 27 и 28 НК РК, согласно которому у нерезидентов, получающих доходы от источников в Казахстане, должен быть удержан налог в размере 20% от контрактной суммы. Удерживать его должны покупатели - резиденты Казахстана. Для покупателей это удобно. Да и российская организация не должна озадачиваться процедурой возврата налога.

Однако дело в том, что по правилам российского Налогового кодекса (ст. 7) налог будет считаться уплаченным за границей России только при соблюдении международных договоров. И следовательно, удержанные и уплаченные казахстанскими источниками 20% не будут рассматриваться нашими налоговыми органами как факт уплаты налога. Да и статья 7 Конвенции требует уплаты налога на территории России.

На практике вы можете прибегнуть к одному из нескольких вариантов.

Первый вариант – предусмотреть в контракте уплату 20% налога резидентом Казахстана за счет собственных средств. В Казахстане это часто практикуется. Если не удержали у источника, а оплатили сами - за это по казахскому законодательству формально предусмотрена административная ответственность, от которой по факту освобождают за малозначительностью и отсутствием вреда. Могут оформить протокол, хотя и это маловероятно.

Для российской организации выгода заключается в следующем: цена по контракту/инвойсу/акту выполненных работ равна поступившим на расчетный счет деньгам, акт сверки сходится, никаких расхождений нет. У казахской стороны неприятность только в виде административного протокола (являясь налоговым агентом не удержали из выплачиваемого дохода, а заплатили из своей прибыли), плюс эту сумму они не могут поставить себе на затраты (т.к. это не часть стоимости услуг).
На условном примере это выглядит так: вы оказали  услуги на 1000, получили за них 1000; ваш заказчик сам заплатил в свой бюджет за вас 200, и поставит себе на затраты 1000, а 200 спишет за счет чистой прибыли.

Второй вариант – накинуть к цене контракта 20%. При этом варианте (если накинуть к реальной цене 20%) у вас получится длительная дебиторская задолженность, возникнут трудности с валютным контролем в России, а также лишний налог на прибыль с недополученных 200. Заниматься возвратами с условного банковского вклада выйдет себе дороже. Там система – обнять и плакать, конвенция по факту не соблюдается, только формально для внешнего вида ради приличия. У них будет плюс в том, что на затраты встанет 1200 (а не 1000), нет нарушений по удержанию у агента как источника выплаты (т.е. якобы с ваших доходов удержано).
В результате по деньгам им то на то и выходит, а вам по бумажным хлопотам и налогам внутри страны есть разница. 

2.2. Если вы регистрируете постоянное учреждение.

Порядок исчисления и уплаты корпоративного налога при регистрации постоянного учреждения регулируется главой 24 НК РК.

При осуществлении деятельности через постоянное учреждение вы обязаны платить два налога: 1) корпоративный налог по ставке 20% по общим правилам НК РК (то есть 20% с прибыли, исчисленной в порядке статей 83-149 НК РК); 2) корпоративный налог с чистого дохода. При этом чистым доходом признается налогооблагаемый доход, уменьшенный на сумму доходов и расходов, предусмотренных статьей 133 Налогового кодекса, а также на сумму убытков, переносимых в соответствии со статьей 137 Налогового кодекса, за минусом суммы исчисленного корпоративного подоходного налога, который облагается по ставке 15 процентов.

Во-первых, отличительной особенностью в случае зарегистрированного постоянного учреждения является то, что при исчислении корпоративного налога вы имеете право применить вычеты, иначе говоря, – уменьшить размер доходов на сумму расходов определенных видов.

 Во-вторых, кроме стандартного корпоративного налога по ставке 20%, вы обязаны будете заплатить еще корпоративный налог по ставке 15% с чистого дохода. (п.5 ст.147 «Ставки налога» и ст.199 «Порядок налогообложения чистого дохода»)

Таким образом, выглядит это примерно так:

 - исчисляем корпоративный налог: (Доходы – Расходы) * 20%

 - исчисляем корпоративный налог с чистого дохода: (Доходы – Расходы – исчисленный ранее корпоративный налог) * 15%

Исчисляет, уплачивает и декларирует эти налоги ваша организация по месту регистрации постоянного учреждения самостоятельно.

ОДНАКО, Согласно Конвенции об устранении двойного налогообложения прибыль компании, ведущей предпринимательскую деятельность в другом государстве через расположенное там постоянное учреждение, после обложения налогом может облагаться налогом на оставшуюся часть в этой стране в соответствии с ее национальным законодательством (по ставке не свыше 10%) (п. 1 ст. 24 «Недискриминация» Конвенции от 18.10.96 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал)

Поскольку установленная кодексом РК ставка 15% выше указанной в конвенции ставки 10%, вы можете воспользоваться правом на применение пониженной ставки в порядке, установленном статьей 214 НК РК:

«1. Нерезидент имеет право применить сниженную ставку налога на чистый доход от деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение, предусмотренную соответствующим международным договором, если он является резидентом страны, с которой заключен международный договор, и таким международным договором предусмотрен порядок налогообложения чистого дохода нерезидента, отличный от порядка, установленного статьей 199 настоящего Кодекса.

Применение сниженной ставки налога разрешается только при наличии у нерезидента на дату представления декларации по корпоративному подоходному налогу документа, подтверждающего резидентство, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 настоящего Кодекса.

Нотариально засвидетельствованная копия документа, подтверждающего резидентство, представляется нерезидентом в налоговый орган по месту нахождения постоянного учреждения при подаче декларации по корпоративному подоходному налогу.

2. Нерезидент обязан указать в декларации по корпоративному подоходному налогу сумму налога на чистый доход, ставку и наименование международного договора, на основании которого применялась такая ставка.»

Раздел 3. Устранение двойного налогообложения.

Между Россией и Казахстаном заключена Конвенция от 18.10.96 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал".

Пункт 2 ст.23 этой Конвенции: « В России двойное налогообложение будет устраняться следующим образом: если резидент России получает доход или владеет капиталом в Казахстане, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции могут облагаться налогом в Казахстане, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемая в Казахстане, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами».

Пункт 3 статьи 311 НК Российской Федерации

«3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

4. При наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.»

Порядок выдачи справки налоговым органом Казахстана регламентируется статьей 220 НК РК.

«3. Справка о суммах полученных доходов из источников в Республике Казахстан и удержанных (уплаченных) налогов выдается налоговым органом не позднее пятнадцати календарных дней с даты, наиболее поздней из следующих дат:

подачи налогового заявления;

представления налогоплательщиком-нерезидентом и (или) налоговым агентом соответствующей формы налоговой отчетности, в которой отражены суммы начисленных доходов нерезидента и подлежащих уплате налога»

Минфин подтверждает, что организация вправе зачесть при исчислении налога на прибыль только ту сумму корпоративного налога, которая не превышает исчисленный налог с тех же доходов и расходов за пределами РФ. «В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета). Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.» (ПИСЬМО МФ РФ от 24 мая 2011 г. N 03-03-06/1/304)

То есть, даже если уплаченный в Казахстане налог превышает исчисленный в РФ налог исключительно из-за разницы применяемых ставок (в указанном письме – 20% в Казахстане и 15,5% в РФ из-за пониженной ставки в бюджет субъектов РФ) зачесть эту разницу и вернуть из бюджета РФ нельзя.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод: несмотря на наличие соглашения об устранении двойного налогообложения, у вас все равно будут возникать потери на корпоративном налоге. Хотя бы из-за того, что фактически вы будете платить корпоративный налог из двух составляющих (20% и 15% (или 10%) с чистого дохода), а принять зачету в РФ сможете только в пределах 20% от налогооблагаемой прибыли, исчисленной по тем же доходам, но по правилам определения налоговой базы в РФ.

Раздел 4. НДС.

Обложение НДС по работам и услугам между Казахстаном и РФ регламентируется Протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе»

Оптимальный вариант – чтобы ваши работы (услуги) облагались по ставке 0%, в этом случае казахи ничего платить не должны, и у вас налога не возникает, а возникает только обязанность подтверждать право применения нулевой ставки.

Однако в перечне видов реализации, облагаемых по ставке 0% в пункте 1 статьи 164 НК РФ ничего подходящего для вас нет.

Поэтому для вас выгодно, чтобы оказываемые вами услуги попали в перечень услуг, указанных в статье 3 Протокола. Это могут быть: инжиниринговые услуги, услуги по обработке информации, или проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя»

 Также не признается местом реализации в РФ работы, если они связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

На порядок уплаты НДС со стоимости ваших услуг (работ) в Казахстане влияет наличие филиала, представительства[1].

4.1. Если вы не создаете филиал, представительство.

В этом случае обязанность уплачивать НДС со стоимости оплаченных вам работ (услуг) возникает у вашего заказчика (ст.241 НК РК). При этом НДС исчисляется по ставке 12% «сверху», то есть не путем удержания, а путем начисления на стои